사업결합회계│고급재무회계│개념 및 회계처리방법과 OX퀴즈

CH.1 사업결합 회계

 

제1절 사업결합의 개념

 1. 사업결합의 의의 및 동기

  취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건

 

  사업결합의 주요 동기

  1) 성장 및 경영전략적 동기

  2) 시장지배력 증대 동기

  3) 원가절감 및 관리능력 개선을 통한 경영합리화 동기 : 규모의 경제를 통한 원가절감

  4) 위험 및 자본비용 감소를 위한 재무적 동기: 수익 안정화 효과, 위험을 공동으로 부담하는 효과, 재무상 규모의 경제

  5) 세금 혜택 활용 동기 : 기업에 결손금이 발생하면 향후 일정기간(우리나라는 10년) 동안에 발생하는 순이익에 대해

 세금을 산정할 때 이 금액만큼 과세소득에서 공제된다.

 

 2. 사업결합의 유형과 방법

  1) 합병 : 법적으로 서로 독립된 두 개 이상의 기업이 법적으로 하나의 기업으로 통합되는 사업결합이다.

    흡수합병 : [A+B -> A] B의 법률적 실체가 소멸 -> A가 B의 자산, 부채(권리, 의무) 승계

    신설 합병 : [A+B -> C] A와 B의 법률적 실체가 소멸 -> C가 A와 B의 자산, 부채(권리, 의무) 승계

  2) 지분 취득 : 한 기업이 다른 기업 주식의 전부 또는 일부를 취득하여 지배력을 확보함으로써

     단일의 경제적 실체를 형성하는 사업결합이다.

     [(A+B) ->(A & B)] A와 B의 법률적 실체가 존속(지배-종속관계)

  3) 분할

 

 3. 회계 목적상의 사업결합

   a. 사업결합에는 취득자가 존재

   b. 취득의 대상은 사업

   c. 취득한 사업에 대한 지배력을 행사

  1) 사업의 정의 : (1) 투입물(input) -> (2) 과정(process) -> (3) 산출물(output)로 구성

  2) 지배력 : 피투자자의 관련 활동을 지시할 수 있는 능력

   - 관련활동 : 영업정책이나 재무정책의 결정, 주요 경영진의 임명, 기초자산의 관리 등 피투자자의 이익에 유의적으로 영향을 미치는 활동

   - 지배력에 대한 상세한 판단기준은 K-IFRS 제1110호(연결재무제표) 참조

 

 4. 회계 목적상 사업결합이 아닌 경우

  1) 사업을 구성하지 않는 자산이나 자산집단의 취득

  2) 조인트벤처의 구성

   - 조인트벤처 : 둘 이상의 당사자가 공동지배의 대상이 되는 경제활동을 수행하기 위해 만든 계약상 합의

   - 조인트벤처 참여자 그 누구도 지배력을 가지고 있지 못함

  3) 동일 지배하에 있는 기업이나 사업 간의 결합

 

제2절 사업결합의 회계처리

 1. 취득자의 식별 : 취득법을 적용하기 위해서는 각 사업결합에서 결합 참여기업 중 한 기업을 취득자로 식별해야 한다. 

    취득자는 피 취득자에 대한 지배력을 획득하는 기업이다.

 

 2. 취득일의 결정 : 취득일은 피취득자에 대한 지배력을 획득한 날로서,

    일반적으로 취득자가 법적으로 대가를 이전하여, 피 취득자의 자산을 취득하고 부채를 인수한 날인 종료일이다. 

 

 3. 취득 자산, 인수 부채 및 비지배지분의 인식과 측정

  1) 인식 원칙

   a. 취득일에 '재무보고 개념 체계'의 자산과 부채의 정의를 충족

   b. 사업결합 거래에서 취득자와 피 취득자(또는 피 취득자의 이전 소유주) 사이에 교환된 것의 일부

    - 위의 인식 원칙을 적용할 경우, 피 취득자의 이전 재무제표에 자산과 부채로 인식되지 않았던

      자산과 부채가 일부 인식될 수 있음 (예시) 개발 중인 자산

    - 무형자산 : 식별 가능한 무형자산을 영업권과 분리하여 인식

    - 무형자산으로 인식할 수 없는 경우 -> 영업권에 포함 (예시) 집합적 노동력, 협상 중인 잠재적 계약

  2) 취득 자산과 인수 부채의 분류 및 지정 : 취득일에 존재하는 계약조건, 회계정책 그 밖의 관련 조건에 기초하여 이루어진다

  3) 측정 원칙

   a. 취득자산과 인수부채 : 취득일의 '공정가치'

    - 불확실한 현금흐름을 가지는 자산 : 취득일의 공정가치로 측정된 취득 자산에 대하여 별도의 평가충당금(또는 손실 충당금)은 인식하지 않음

    - 피 취득자가 리스 이용자인 경우 사용권 자산과 리스 부채 : 취득자는 해당 리스가 취득일에 취득한 새로운 리스인 것처럼 회계처리. 즉, 취득일 이후 지급할 잔여 리스료의 현재가치로 리스 부채와 사용권 자산을 측정. 또한 시장조건과 비교하여 유리하거나 불리한 리스 조건이 있다면 이를 반영하여 조정

   - 피 취득자가 리스 제공자인 경우 운용리스자산 : 취득자는 그 운용리스의 대상인 건물이나 특허권과 같은 자산을 해당 리스 조건을 고려하여 취득일의 공정가치로 측정

   - 취득자가 사용하지 않거나 시장 참여자가 다른 방법으로 사용할 의도가 있는 자산 : 그 밖의 "시장 참여자"의 사용에 따라 결정된 공정가치로 측정

 

  4) 인식 원칙 및 측정 원칙의 예외

(a) 인식 원칙과 측정 원칙 모두에 예외가 적용되는 경우 3가지

- 이연법인세 : K-IFRS 제1012호(법인세)에 따라 인식, 측정

- 피취득자의 종업원 급여 약정 : K-IFRS 제1019호(종업원 급여)에 따라 인식, 측정

- 보상 자산 : 보상대상항목과 동일한 근거로 인식, 측정

 

(b) 인식 원칙에만 예외가 적용되는 경우 한 가지

- 우발부채 : 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 자원의 유출이 가능성이 “높지 않더라도” 우발 부채로 인식

 

(c) 측정 원칙에만 예외가 적용되는 경우 3가지

- 재취득한 권리 : 관련 계약의 잔여 계약기간에 기초하여 측정

- 주식기준 보상 : 피 취득자의 주식기준 보상을 취득자의 보상으로 대체한 경우, K-IFRS 제1102호(주식기준 보상)에 따라 측정

  1) 이전 대가의 일부 : 사업결합 전 근무 용역에 귀속하는 피취득자 보상 부분

  2) 사업결합 후 근무용역 : 대체 보상의 시장 기준 측정치에서 ‘이전 대가의 일부’를 차감한 금액

- 매각 예정 자산 :K-IFRS 제1105호에 따라 순공정가치로 측정

 

 4. 이전 대가의 측정

  1) 일반적인 이전대가 : 사업결합에서 취득자가 부채를 인수하면서 지급한 대가

   a. 현금, 현금성자산이나 그 밖의 자산(사업을 구성하는 순자산 포함)의 이전

   b. 부채의 부담

   c. 지분의 발행

   d. 두 가지 형태 이상의 대가의 제공이나 그 밖의 잠재적 형태

  -> 이전대가는 취득일의 공정가치 합계로 산정

   이전대가 = 이전하는 자산의 공정가치 + 부담하는 부채의 공정가치

+ 취득자가 발행한 지분의 공정가치 + 조건부대가의 공정가치

  * 이전대가 측정시 유의사항

   - 이전되는 자산/부채의 장부가액과 공정가치가 상이한 경우 : 당해 차익을 당기손익으로 인식

   - 이전된 자산/부채가 사업결합 후에도 결합기업에 계속 남아 있고, 이에 대한 통제를 계속 보유하는 경우 : 장부금액으로 측정 (처분손익 인식X)

  2) 조건부 대가 : 특정 미래 사건이 발생하거나 조건이 충족되는 경우에, 피취득자의 이전 소유주에게 추가로 자산이나 지분을 이전해야 하는 의무

  - 취득일의 공정가치로 측정

  - K-IFRS 제1032호(금융상품 : 표시) 등에 기초하여 금융부채 또는 자본으로 분류. 금융부채로 분류되는 경우에는 공정가치로 재측정(변동액을 당기손익으로 인식), 자본으로 분류되는 경우에는 재측정하지 않음

 

 5. 영업권과 염가매수차익의 인식과 측정

  1) 영업권의 인식과 측정 

   -영업권(godwill)이란? 이전대가가 사업결합에 따라 인식한 취득 자산과 인수 부채의 순액을 초과하는 금액

    개별적으로 식별하여 별도로 인식할 수 없으나, 사업결합에서 획득한 여타의 자산에서 발생하는 미래경제적 효익을 의미 - '무형자산 중의 무형자산'

  2) 염가매수차익의 인식과 측정

   -염가매수차익 : 이전대가가 사업결합에 따라 인식한 취득 자산과 인수 부채의 순액에 미달하는 금액

  3) 영업권의 사후 회계처리

   -영업권은 내용연수가 비한정인 무형자산으로 보아 상각하지 않고, K-IFRS 제1036호(자산손상)에 따라 매 보고기간마다 회수가능액을 평가, 손상차손이 발생한 경우에 이를 당기비용으로 회계처리

   다만, 감액된 영업권은 추후에 회복될 수 없음 (내부적으로 창출된 영업권의 증가액으로 간주)

 

제3절 사업결합과 관련된 기타 사항

 1. 특수한 형태의 사업결합

  1) 단계적으로 이루어지는 사업결합 

   - 단계적 취득 : 취득일 직전에 피취득자에 대한 지분을 보유하고 있는 경우

   - 회계처리

    a. 취득일 이전에 취득한 피취득자주식의 공정가치를 이전대가로 처리

    이전에 보유하고 있던 피취득자주식을 취득일의 공정가치로 재측정하고 그 결과 차손익이 있다면 당기손익(또는 기타포괄손익)으로 인식

    b. 이전대가로 취득자의 신주교부시

    피취득자주식에 신주를 교부하지 않는 경우 : 피취득자의 순자산과 상계

   피취득자주식에 신주를 교부한 경우 : 자기주식으로 처리

  2) 대가의 이전 없이 이루어지는 사업결합

  - 기존투자자(취득자)가 지배력을 획득할 수 있도록 피취득자가 충분한 수의 자기주식을 재매수하는 경우

  - 피취득자의 의결권의 과반수를 보유하고 있는 취득자의 지배를 가로막고 있던 소수거부권이 소멸한 경우

  - 취득자와 피취득자가 계약만으로 사업결합하기로 약정한 경우

  -> 대가의 이전이 없는 사업결합에서는 영업권 금액을 결정할 때 이전대가의 공정가치 대신에 "가치평가기법"을 사용하여 피취득자에 대한 취득자 지분의 공정가치를 결정하여 사용

 

 2. 취득 관련 원가 : 이전대가가 아니므로 영업권에 영향을 미치지 않는다.

  - 취득자가 사업결합을 하기 위해 발생시킨 원가

   (예시) 컨설팅 수수료, 중개 수수료

  - 회계처리 : 취득관련원가가 발생하고 용역을 제공받은 기간에 비용으로 인식

   (예외적으로 채무증권과 지분증권의 발행원가는 증권의 발행금액에서 차감

 3. 측정 기간 : 사업결합에서 인식한 잠정 금액을 사업결합 후 조정할 수 있는 기간으로 '1년'을 초과할 수 없음

 4. 후속 측정과 회계처리 : 취득일에 인식한 잠정금액을 소급하여 조정

 

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OX퀴즈

 

 

Q1. 사업결합이란 취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건을 말한다.

주로 합병이나 지분취득지분 취득을 통한 지배력을 확보 지배·종속관계 성립하는 경우가 이에 해당한다.  그러나 지배력을 획득하지 못하고 유의적인 영향력을 보유하는 경우에는 지분법을 적용하게 된다.

 

Q2. 사업결합이란 취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건을 말한다.

 

Q3. 사업은 투입물 그리고 그러한 투입물에 적용되어 산출물을 창출할 수 있는 과정으로 구성된다. 그러나 산출물이 사업의 정의를 충족하기 위한 통합된 집합체에 반드시 필요한 요소는 아니다.

 

Q4. 사업결합의 정의에서 취득일은 피 취득자에 대한 지배력을 획득한 날이다.

 

Q5. 취득자는 식별 가능한 취득 자산과 인수 부채를 취득일의 공정가치로 측정한다.

 

사업결합과 관련하여 취득 자산 및 인수 부채의 측정과 인식에 대한 다음 설명이 맞으면 O, 틀리면 X로 표시하시오.

 

Q6. 취득일의 공정가치로 측정된 취득 자산에 대하여 별도의 평가충당금은 인식하지 않는다.

→ O (이미 공정가치 측정에 포함했기 때문)

 

Q7. 취득 관련 원가도 이전 대가이므로 영업권에 영향을 미친다.

→ X (이전 대가가 아니므로 영향을 미치지 않는다)

 

Q8. 재취득한 권리는 관련 계약의 잔여 계약기간에 기초하여 측정한다.

→ O (측정 원칙의 예외 적용)

 

Q9. 매각 예정자 산은 순공 정가 치로 측정한다.

→ O (측정 원칙의 예외 적용)

 

Q10. 취득일 현재 미래에 발생할 것으로 예상되는 경우 취득일의 부채로 인식한다.

→ X (미래에 발행할 것으로 예상되지만 “현재의 의무”가 아닌 원가는 취득일의 부채가 아니다)